Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд: комментарий для опытного налогоплательщика [Сергей Юрьевич Шаповалов] (fb2) читать онлайн

Сергей Шаповалов Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд: комментарий для опытного налогоплательщика

От автора

Первое издание «Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд» вышло в 2018 году, но во многом эта книга в силу стабильности главы 26 Налогового кодекса РФ сохранила свою актуальность. В то же время правоприменительная практика за это время смогла продвинуться, а потому настало время осмыслить ее в новом издании.

Второе издание сильно сокращено, поскольку эта книга предназначена для бесплатного распространения. Но это не значит, что она не будет полезной. Из этой книги вы можете узнать то, что нельзя прочитать в судебной практике, даже если вы, как и автор, отслеживаете ее на ежедневной основе, потому что самая актуальная на момент выхода этой книги информация доступна лишь на уровне административной практике, которая доступна очень небольшому кругу лиц. Автор имеет возможность рассказать про эту практику, будучи вовлеченным в нее, от первого лица.

Тем, кто захочет больше узнать про налогообложение МКР, руд драгоценных металлов и других руд, я рекомендую приобрести предыдущее издание «Сложные случаи исчисления НДПИ при добыче золотых, урановых и многокомпонентных руд».

Сергей Шаповалов,

Партнер юридической компании «Шаповалов Петров»

Сокращения

НДПИ — налог на добычу полезных ископаемых

ДПИ — добытое полезное ископаемое, добытые полезные ископаемые

МКР — многокомпонентные комплексные руды

Госбаланс — Государственный баланс запасов полезных ископаемых

Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации

ГКЗ Роснедр — Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых Роснедр России

Постановление Пленума ВАС РФ № 64 — Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»

Правила охраны недр — Правила охраны недр (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71)

Методрекомендации МПР России 2007 года — Методические рекомендации по составу и правилам оформления представляемых на государственную экспертизу материалов по технико-экономическим обоснованиям кондиций для подсчета запасов месторождений полезных ископаемых (рекомендованы протоколом МПР России от 03.04.2007 № 11–17/0044-пр).

1. ОБЩЕЕ И СПЕЦИАЛЬНОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОКОНЧАНИЯ ДОБЫЧИ

Ключевое понятие главы 26 Налогового кодекса РФ — ДПИ — имеет сложное правовое регулирование. С одной стороны, п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ дает общее определение ДПИ, с другой стороны, п. 2 той же статьи прямо указывает на продукцию, которая выступает в качестве ДПИ, а, с третьей стороны, п. 7 ст. 339 Налогового кодекса РФ указывает, что определение количества ДПИ происходит в отношении продукции, для которой в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче, то есть ДПИ выступает как результат этого комплекса. Эти нормы необходимо рассматривать как систему и продукция, признаваемая ДПИ, должна соответствовать всем этим нормам одновременно.

При таком подходе требование п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ, что ДПИ — это первая продукция, следует воспринимать как первая продукция, в отношении которой завершен комплекс добычных операций (процессов).

Говоря о комплексе операций по добыче, законодатель в абз. 2 п. 7 ст. 339 Налогового кодекса РФ разъясняет, что под таким комплексом он понимает операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. То есть первостепенное значение придается тому, как технический проект разработки месторождения описывает добычу ископаемого.

В свою очередь понять из технического проекта, какие из перечисленных в нем операций являются добычными, задача совсем непростая. Но для ее решения существует критерий, сформулированный в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 64. Если коротко, это принцип работы этого критерия связан с тем, что ДПИ имеет те же свойства, что и минеральное сырье, а вот продукт переработки обладает иными свойствами. Подробнее о том, как он работает можно прочитать в книге «Налогообложение добычи строительного камня».

Однако этот критерий работает до тех пор, пока законодатель не решит, что ему удобнее определить прямо в Налоговом кодексе РФ, в какой момент он считает добычу завершенной.

Все такие указания помещены в п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ. Например, применительно к нефти указано, что она должна быть «обезвожена, обессолена и стабилизирована», а драгоценные металлы иметь форму полупродуктов.

Применительно к металлическим рудам подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ устанавливает, что ДПИ признаются товарные руды. Как это часто бывает, в самом Налоговом кодексе РФ этот термин не расшифровывается, как, впрочем, и в других нормативных актах не найти строгого определения.

Однако именно из других нормативных актов можно уяснить смысл этого понятия. Например, про товарные руды говорит Инструкция по учёту запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам № 5-гр и 5-гр (уголь) (утв. приказом Министра геологии СССР от 29.11.1971 № 558). Указанные формы применяются и сейчас, но если советские формы отчетности были переутверждены постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 № 110, то Инструкция по их заполнению так и осталась прежней.

В § 40 Инструкции указывается, что «сведения о количестве добытой разубоженной (сырой) руды и товарной руды в графе 6 не отражаются, а приводятся в объяснительной записке к отчётному балансу». Из контекста видно, что следует различать сырую и товарную руду.

В § 55 Инструкции предписано освещать в объяснительной записке к форме № 5-гр, в частности, «сведения о переработке добытой товарной руды на обогатительной фабрике (количество переработанной руды, содержание металла в переработанной руде, количество полученного концентрата и содержащегося в нём металла)». Эта норма указывает, что именно товарная руда является сырьём для обогатительной фабрики.

Этот вывод подтверждается и другим документом — Правилами охраны недр, из п. 127 которых следует, что товарная продукция горного производства либо поставляется потребителю, либо направляется на переработку. А п. 124 Правил охраны недр разъясняет, что переработке предшествует подготовка (обработка) добытых полезных ископаемых, которая включает селективную выемку, усреднение горной массы, дробление негабаритов, классификацию, сортировку и другие горно-технологические операции.

В совокупности все перечисленные нормы позволяют отсечь от понятия товарной руды, с одной стороны, концентраты, а с другой стороны, сырую руду, в отношении которой не был завершён комплекс горно-технологических операций.

Попутно отметим, что понятие товарной руды имеет значение для определения момента налогообложения, но из формулировок ст. 342 Налогового кодекса РФ следует, что количество товарной руды выражается в количестве балансовой руды.

Балансовая руда — это как руда того качества, в котором она залегает в недрах. После её извлечения из недр она обычно смешивается с пустыми породами, которые её вмещают, поэтому на поверхность поднимается уже разубоженная руда. Из этого описания следует, что количество балансовой руды меньше количества разубоженной руды, которое из балансовой руды получается.

Минфин России в свое письме от 21.03.2023 № 03-06-06-01/24002 поддерживает подход, что количество налогооблагаемой руды — это количество балансовой руды.

Существует и судебная практика (правда, касающаяся, одного-единственного предприятия), которая косвенно поддержала налогоплательщика, определявшего количество ДПИ как объём балансовой руды (см. дела №№ А78-6714/2009, А78-6697/2009, А78-8685/2012, А78-6696/2009, А78-6694/2009, А78-6691/2009, А78-6688/2009, А78-6704/2009, А78-6702/2009, А78-6686/2009, А78-6707/2009, А78-6682/2009, А78-6709/2009, А78-6705/2009, А78-6683/2009, А78-6706/2009, А78-6703/2009, А78-6701/2009, А78-6699/2009, А78-6698/2009, А78-6695/2009, А78-6693/2009, А78-6692/2009, А78-6690/2009, А78-6689/2009, А78-6687/2009, А78-6712/2009, А78-6708/2009, А78-6700/2009, А78-6685/2009, А78-6684/2009, А78-6681/2009, А78-6715/2009, А78-6713/2009, А78-6711/2009, А78-6710/2009).

2. МНОГОКОМПОНЕНТНЫЕ КОМПЛЕКСНЫЕ РУДЫ

В подп. 4 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ выделено несколько видов товарных руд, в том числе там названы многокомпонентные комплексные руды. Указав, что видом ДПИ является товарная МКР, законодатель определил момент, в который МКР признается объектом НДПИ. Но при этом законодатель не дал никакого пояснения, а что такое МКР.

Удивительно, но и горное законодательство не содержит определения МКР. Наиболее близкий геологический термин «комплексные руды», вероятно, не устроил налогового законодателя тем, что не полностью совпадал с категорией «многокомпонентные комплексные руды», как ее законодатель задумал.

Из самого названия МКР следует, такие руды отличает то, что они содержат сразу несколько полезных компонентов. Что касается комплексности, то для уяснения этого термина следует вспомнить, что в Налоговом кодексе РФ есть еще такой вид ДПИ как попутные компоненты.

В горных энциклопедиях различают основные и попутные полезные компоненты. Основные полезные компоненты содержатся в полезных ископаемых в промышленных концентрациях, что и определяет ценность таких ископаемых. Ради этих компонентов и ведётся добыча.

В отличие от основных попутные полезные компоненты экономически целесообразно извлекать лишь совместно с основным полезным компонентом. Эти особенности и определили названия основных и попутных полезных компонентов.

Применительно к твердым ДПИ в Налоговом кодексе РФ указанные термины встречаются в двух контекстах:

1) одним из видов ДПИ признаются извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых (подп. 9 и подп. 17 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ);

2) налоговая база должна определяться в отношении каждого добытого полезного ископаемого, в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого (п. 1 ст. 338 Налогового кодекса РФ).

Из изложенного следует, что попутные компоненты должны быть отдельно обложены НДПИ. Следовательно, они не могут быть обложены НДПИ как МКР, а потому комплексность — это наличие в руде не просто нескольких полезных компонентов, а наличие двух и более основных компонентов.

В практике такое понимание термина МКР стало постепенно укореняться, но процесс пока еще не завершен. Дело в том, что существует два разных взгляда на определение основного компонента, что приводит к кардинально разным выводам, какую руду считать МКР.

3. ПОНЯТИЕ ОСНОВОГО КОМПОНЕНТА

Первый подход требует делить компоненты на основные и попутные применительно к каждой конкретной руде, учитываемой Госбалансом. А второй подход утверждает, что делить компоненты на основные и попутные следует применительно к месторождению.

Если запасы месторождения представлены одной рудой, то оба подхода дают одинаковый результат. Но если в месторождении есть два типа руды с одинаковым компонентным составом, но разным соотношением этих компонентов, то различие проявит себя очень ярко. Первый подход будет декларировать наличие в месторождении двух объектов НДПИ, а второй — одного.

Оба подхода основаны на интерпретации текста Методрекомендаций МПР России 2007 года.

Согласно последнему абз. п. 3 Методрекомендаций МПР России 2007 года основные компоненты определяют экономическую возможность разработки месторождения, из чего можно сделать вывод, что основной компонент определяется для месторождения. Соответственно, рудой, которая этот основной компонент содержит, должна быть вся совокупность руд такого месторождения.

Однако Методрекомендации МПР России 2007 года позволяют сделать и совсем другой вывод. Согласно п. 30 Методрекомендаций МПР России 2007 года для каждого полезного ископаемого необходимо определить наличие компонентов, являющихся вредными примесями. И в протоколах ГКЗ Роснедр такая информация приводится в разрезе руд. И бывает, что один и тот же компонент для одной руды месторождения рассматривается как основной полезный компонент, а для второй — как вредная примесь.

Таким образом, понятие компонент руды в Методрекомендациях МПР России 2007 года имеет два значения, а потому надо определить, какое же значение необходимо использовать в налоговых целях. В разных ситуациях это можно доказать разными способами (например, через принцип равенства налогообложения). Раскроем наиболее универсальный способ, пригодный для споров о квалификации двух руд одного месторождения в ситуации, когда в одной руде два основных компонента, а в другой — только один полезный компонент и одна вредная примесь: то ли они образуют единую МКР, то ли они являются двумя разными ДПИ.

Признание таких руд единой МКР приводит к тому, что под налогообложение подпадает вредная примесь. Между тем вклад вредной примеси в доходы, получаемые от месторождения, равен 0. Это, кстати, фиксируется в Заключении Государственной экспертизы, являющимся приложением № 1 к протоколу ГКЗ Роснедр.

Следовательно, государство не считает, что налогоплательщик может получить доход от вредной примеси, а потому и не может требовать обложения этой примеси, поскольку налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Поэтому, чтобы не нарушить этот базовый принцип налогообложения, необходимо признать верным первый подход к определению понятия основного компонента.

4. ПРОБЛЕМА ОЦЕНКИ ПОЛУПРОДУКТОВ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ

Для оценки драгоценных металлов в п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ предусмотрена специальная норма определение стоимости единицы драгоценного металла. Эта норма устанавливает связь между стоимостью ДПИ и ценой реализации химически чистого металла. Фактически драгоценные металлы облагаются по стоимости химически чистых металлов, которые содержатся в ДПИ.

К примеру, в лигатурном слитке весом 1000 грамм содержится 800 грамм химически чистого золота. НДПИ будет рассчитан исходя из стоимости указанных 800 грамм.

Этот подход идеально работает на предприятиях, которые торгуют химически чистым металлом. Но если недропользователь продает драгоценный металл в форме полупродукта, то нормы п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ обнаруживают свою непригодность.

Дело в том, что диспозиция п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ требует наличие у недропользователя факта реализации химически чистого металла. А если такой реализации никогда не было, то указанная норма не может быть применена.

Однако судебная практика решила эту проблему, признав цены на драгоценные металлы регулируемыми, хотя это совершенно не соответствует действительности. Но благодаря этой уловке был сделан вывод, что цена реализации химически чистого драгоценного металла всегда известна, даже если налогоплательщик его не продает и даже если он не продает полупродукт драгоценного металла. Ценой реализации суды признали мировые цены, к которым на практике относят и учетные цены на драгоценные металлы Центрального Банка РФ.

И вот п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ, получив новую интерпретацию, стал применяться к тем случаям, на которые изначально рассчитан не был. В частности, его стали применять к разведочным предприятиям.

Разведочное предприятие отличается от промышленного тем, что у него отсутствует полной цикл производства драгоценного металла, да и объемы добычи у него довольно скромные. Как следствие, экономически такие предприятия находится в более тяжелом положении, чем их промышленные собратья. Однако из-за применения к ним п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ их налогообложение оказалось одинаковым с предприятиями, которые зарабатывают намного больше. Такое положение вещей есть частный случай нарушения принципа равенства налогообложения.

Например, в Постановлении от 31.03.2022 № 13-П Конституционный Суд РФ объясняет, что именно различное экономическое положение налогоплательщиков должно выступать критерием для дифференциации их налоговой нагрузки. Иными словами, Конституционный Суд РФ связывает реализацию закрепленного в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ принципа равенства налогообложения не с соблюдением формального равенства, когда у всех предприятий одинаковая налоговая нагрузка, а с учетом неравных обстоятельств, в которых находятся налогоплательщики.

Применение к предприятию, находящегося на стадии геологоразведки, п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ не учитывает различия в экономических условиях такой категории налогоплательщиков в сравнении с теми, кто находится на стадии промышленной эксплуатации. Следовательно, идет в разрез с конституционно-правовым наполнением принципа равенства налогообложения.

Для устранения указанного нарушения достаточно разрешить толковать норму п. 5 ст. 340 Налогового кодекса РФ буквально, что приведет к применению вместо нее нормы п. 3 ст. 340 Налогового кодекса РФ, более адаптированной под разведочные предприятия: согласно этой норме налоговой базой признается не стоимость химически чистого золота, которую разведочные предприятия не способны получить, а его реальная выручка.

Оглавление

От автора

Сокращения

1. ОБЩЕЕ И СПЕЦИАЛЬНОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОКОНЧАНИЯ ДОБЫЧИ

2. МНОГОКОМПОНЕНТНЫЕ КОМПЛЕКСНЫЕ РУДЫ

3. ПОНЯТИЕ ОСНОВОГО КОМПОНЕНТА

4. ПРОБЛЕМА ОЦЕНКИ ПОЛУПРОДУКТОВ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ